稅務機關檢查發現某企業已開具發票的存根聯丟失，對應收入已作納稅申報。對此違規行為，是按“丟失發票或者擅自損毀發票的”情形還是按“未按照規定存放和保管發票的”情形進行處罰，產生爭議。本文認為解答這個問題的關鍵在于，發票存根聯是不是發票管理辦法所稱的發票。
事件：如何處罰丟失發票存根聯行為起爭議
最近，某市稅務局在對納稅人進行常規檢查的時候發現，該納稅人已經開具的發票的存根聯缺失。納稅人解釋，開票時未對存根聯妥善保管，事后發現遺失，但該發票對應的收入已經進行納稅申報。經調查確認，納稅人所言屬實。
對于上述情況應當如何進行處罰，稅務局內部有分歧：一種意見認為，該行為屬于“丟失發票”，應當按照《中華人民共和國發票管理辦法》（以下簡稱發票管理辦法）第三十六條第二款規定，以“丟失發票或者擅自損毀發票的”情形，對納稅人進行處罰；另一種意見認為，“丟失發票存根聯”不等同于“丟失發票”，應當按照發票管理辦法第三十五條第九項所列情形，即“未按照規定存放和保管發票的”性質，對納稅人進行處罰。
支持前一種意見的人認為：從范圍來講，“丟失發票”屬于“未按照規定存放和保管發票”的一種特殊情況，但“丟失發票”行為的社會危害性顯然大于一般的“未按照規定存放和保管發票”行為，應當按照“特別條款優于一般條款”的原則進行處罰。
支持后一種意見的人認為：“丟失發票”和“丟失發票存根聯”不能畫等號。“丟失發票”應當是指丟失了空白的、未開具的發票，因為空白發票的丟失才有可能造成較為嚴重的社會危害結果。而本案中納稅人丟失的只是已正常開具且已申報的發票的存根聯，其社會危害性明顯較小。若按“丟失發票”予以處罰，就明顯過罰不相當。
分析：如果發票存根聯是發票
這是一個情節簡單的小案件，卻有非常值得探討的地方。筆者認為，其中的關鍵在于，發票存根聯到底是不是發票管理辦法所稱的發票？
如果答案為“是”，那么，第二種意見即按照“未按照規定存放和保管發票”性質進行處罰的意見并不妥當。
首先，該意見將發票管理辦法第三十六條中所稱的“丟失發票”的“發票”做縮小化解釋，限定為空白發票，屬于典型的法律解釋方法錯誤。運用法律解釋方法解釋法律，一定要系統、全面。如果將“丟失發票”的“發票”解釋為空白發票，那么包括“未按規定存放和保管發票”在內的其他條款規定的“發票”，在沒有特別說明時，也應當解釋為空白發票。但這樣一來，發票管理辦法中就沒有針對“已開具的發票”的罰則了，發票管理就出現真空區域了。
其次，“丟失發票”是“未按照規定存放和保管發票”的一種特殊情況，那么在納稅人的一個行為同時觸犯數個不同罰則的情況下，首先應當按照特別條款優先的原則，以“丟失發票”的性質進行處罰。而丟失發票存根聯的社會危害性明顯偏低，只能認定為有從輕或減輕處罰的情節，而不能因此排除適用較嚴厲的特別規定，而適用較寬松的一般規定。
推論：發票存根聯不是發票
不過，筆者認為，發票存根聯不是發票管理辦法所稱的發票。
先從法律規定上分析。
根據發票管理辦法第三條規定，“本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證”，能作為收付款憑證的“發票”只能是對收付雙方均有約束力的發票聯。而存根聯僅由收款方單方面開具并保存，無需經付款方確認驗證，肯定是不能作為收付款憑證的。否則，收款方在存根聯上任意填寫金額，都可以作為要求付款方付款的憑據，在法理上和邏輯上都無法成立。
并且，根據發票管理辦法實施細則第三條規定，“發票的基本聯次包括存根聯、發票聯、記賬聯。存根聯由收款方或開票方留存備查；發票聯由付款方或受票方作為付款原始憑證；記賬聯由收款方或開票方作為記賬原始憑證”，從中也不難看出，在發票基本聯次中，只有發票聯屬于收付款憑證。
再從實踐運用上分析。
在發票管理實踐中，有一種非常普遍的發票違規行為——開具“大頭小尾發票”。所謂“大頭小尾發票”，就是違規行為人將發票的發票聯撕下，不和其他聯次一起開具。這類發票一般都是發票聯的內容與實際經營情況一致，而其他聯次的內容與實際交易情況不一致，多是其他聯次上的交易金額小于發票聯上的交易金額。
對于這種情況，稅務機關普遍將其界定為“未按規定全部聯次一次性開具發票”，按照發票管理辦法第三十五條第一項規定進行處罰。但是如果將發票存根聯也界定為發票管理辦法所說的“發票”，那么發票存根聯的內容與實際經營情況不一致，就應當屬于虛開發票，行為的性質發生重大改變，從行政違規行為升格為刑事違法行為。更不符合邏輯的是，這就將收款方的一個開票行為強行分割為兩個行為：既為付款方正常開具（發票聯），又為自己虛開（存根聯）。如果稅務機關這樣執法，不僅會使有此行為的人成為犯罪嫌疑人，也可能使稅務執法人員陷入瀆職的風險。
綜上所述，無論是從法律規定層面分析，還是從實踐運用層面分析，都不應當將發票的存根聯認定為發票管理辦法所稱的發票。
筆者認為，將發票的存根聯認定為記賬憑證的有關資料，更為合適。基于此，在本文談及的案例中，稅務機關對納稅人丟失發票存根聯的行為，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條第一款第二項——“未按照規定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的”給予處罰，更為妥當。
（來源：中國稅務報）