2018年4月，財政部、國家稅務總局、人力資源和社會保障部、中國銀行保險監督管理委員會、中國證券監督管理委員會等五部委聯合印發《關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》（財稅〔2018〕22號，下稱《通知》），規定自2018年5月1日起，在上海市、福建?。ê瑥B門市）和蘇州工業園區實施個人稅收遞延型商業養老保險試點，試點期限暫定一年。
為便于納稅人及時享受政策、規范納稅申報，稅務總局制發了《國家稅務總局關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第21號，下稱《公告》）。根據《通知》規定，合伙企業自然人合伙人繳納的保費準予在申報扣除當年計算應納稅所得額時予以限額據實扣除，扣除限額按照不超過當年應稅收入的6%和12000元孰低辦法確定。針對如何計算應稅收入，《公告》明確：“合伙企業自然人合伙人按照合伙企業收入總額乘以合伙人分配比例確定應稅收入”。納稅人享受該項優惠需把握五大關鍵點，并注意四個事項。
關鍵點一：限額扣除，孰低辦法確定。
《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號印發）規定：合伙企業每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為自然人合伙人個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅，按年計算、分月預繳。根據《通知》規定，其繳納的保費“比例扣除”標準為“當月應稅收入的6%”；“限額扣除”的標準為年最高不超“12000元”，按照兩者孰低辦法確定扣除限額，在不超當年扣除限額內據實扣除。
關鍵點二：扣除憑據，稅延扣除憑證。
根據《公告》規定，合伙企業自然人合伙人購買的符合規定的養老保險產品支出，在年度申報時，憑稅延養老扣除憑證，在《通知》規定的扣除限額內據實扣除，并填報至《個人所得稅生產經營所得納稅申報表（B表）》的“允許扣除的其他費用”行（需注明稅延養老保險），同時填報《個人稅收遞延型商業養老保險稅前扣除情況明細表》（本表適用于個人購買符合規定的稅收遞延型商業養老保險支出稅前扣除申報。
本表隨《扣繳個人所得稅報告表》《特定行業個人所得稅年度申報表》《個人所得稅生產經營所得納稅申報表（B表）》等申報表一并報送；實行核定征收的，可單獨報送。為了及時享受試點政策，納稅人應在取得稅延養老扣除憑證后盡快將憑證提供給扣繳義務人，由扣繳義務人按照上述標準進行扣除。
關鍵點三：收入總額，不含投資股息。
前款所稱收入總額，是指企業從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品(產品)銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。
《國家稅務總局<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）規定，個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”項目計算繳納個人所得稅。
關鍵點四：所得分配，執行四項原則。
《公告》規定，計算扣除限額時，合伙企業自然人合伙人應稅收入按合伙企業收入總額乘以合伙人分配比例確定?！敦斦繃叶悇湛偩株P于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）明確，合伙企業的合伙人按照下列原則分配應納稅所得額：
?。?）合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。
?。?）合伙協議未約定或者約定不明確的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。
（3）協商不成的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。
?。?）無法確定出資比例的，以全部生產經營和其他所得，按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。
關鍵點五：應稅所得，實行先分后稅。
《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規定，合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）及《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅〔2008〕65號）的有關規定執行。前款所稱生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得（利潤）。
例1：蘇州工業園區某合伙企業由張三、李四和王五等5個自然人于2015年合伙成立。2019年該合伙企業取得合伙經營收入總額共計90萬元，扣除成本、費用及損失，應納稅所得額為45萬元。合伙協議規定每個合伙人權益相同，也就是說按合伙企業收入總額乘以合伙人分配比例確定5個投資者計算扣除限額時應稅收入為18萬元，并均能取得9萬元的生產經營所得。張三自2019年1月起購買了一款符合規定的稅延型養老保險產品，每月需交納養老保險金1500元，假定張三無其他稅前扣除項目，其2019年應納個人所得稅額多少元？
第一步：計算張三2019年購買稅延型養老保險支出按比例扣除限額：180000×6%＝10800元，小于年扣除限額12000元。2019年張三的商業養老保險支出最高可扣除10800元。
第二步：計算張三2019年實際繳納商業養老保險金：1500×12＝18000元，大于當年扣除限額10800元，則可稅前扣除10800元。
第三步：計算張三2019年應納稅所得額：90000－3500×12－10800＝37200元。適用稅率20%，速算扣除數3750，張三2019年應納個人所得稅：37200× 20%－3750＝3690元。
例2：承例1，假設李四2019年度計算扣除限額的應稅收入為28萬元，分得生產經營所得16萬元。2019年按月已預繳個人所得稅20000元，每月交納稅延型養老保險金950元，其他條件不變，李四在進行2019年度個人所得稅申報時，應補（退）個人所得稅多少元？
第一步：計算李四2019年購買商業養老保險金按比例扣除限額：280000× 6%＝16800元，大于年扣除限額12000元。2019年李四商業養老保險支出最高可扣除12000元。
第二步：計算李四2019年實際繳納商業養老保險金：950×12＝11400元，小于當年扣除限額12000元，則可稅前扣除11400元。
第三步：計算李四2019年應納稅所得額160000－3500×12－11400＝226600元。適用稅率35%，速算扣除數14750，李四2019年應納個人所得稅：106600×35%－14750＝22560元。
李四匯算清繳2019年度個體工商戶生產經營所得個人所得稅時，應補繳稅款：22560－20000＝2560元。
根據《通知》規定，積累環節養老資金賬戶封閉運行，產生的投資收益暫不征稅。而根據《公告》規定，合伙企業自然人合伙人個人達到規定條件領取商業養老金時，保險公司按照《通知》規定代扣代繳“其他所得”項目（需注明稅延養老保險）個人所得稅，并在個人購買稅延養老保險的機構所在地辦理全員全額扣繳申報。按照保險合同約定，個人達到退休年齡后開始按月或按年領取商業養老金。
《通知》規定試點政策對領取的商業養老金收入的25%免稅，其余75%部分按照10%比例稅率計算納稅，相當于總體稅負的7.5%。相應稅款直接由保險公司代扣代繳。
（來源：中國會計報）