自2013年7月24日國務院常務會議制定的外貿“國六條”首次提出外貿綜合服務企業(以下簡稱綜服企業）的概念以來，國務院以及商務、海關、稅務、外匯管理等相關部委陸續出臺了一系列支持發展的政策措施。其中《國家稅務總局關于外貿綜合服務企業出口貨物退（免）稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年13號,以下簡稱13號公告）是首個關于綜合服務業務出口退（免）稅管理方面的文件，明確了外貿綜合服務的退稅條件及辦理方式等具體操作方面的規定。但執行近4年來，問題也逐漸顯現，主要體現在退稅法律責任主體定位、出口騙稅風險防控、規定過于籠統等方面。為此，2017年10月《商務部海關總署稅務總局質檢總局外匯局關于促進外貿綜合服務企業健康發展有關工作的通知》（商貿函[2017]759號，以下簡稱759號通知）和《國家稅務總局關于調整完善外貿綜合服務企業辦理出口貨物退（免）稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第35號，以下簡稱35號公告）明確，廢止了13號公告，實行綜服企業代生產企業集中申報退稅（以下稱代辦退稅），自2017年11月1日起執行。筆者擬對代辦退稅的政策進行分析并對相關會計處理進行探討。
一、綜服企業代辦退稅的政策分析
（一）綜服企業界定與代辦退稅條件
根據759號通知規定，綜服企業是指具備對外貿易經營者身份，接受國內外客戶委托，依法簽訂綜合服務合同（協議），依托綜合服務信息平臺，代為辦理包括報關報檢、物流、退稅、結算、信保等在內的綜合服務業務和協助辦理融資業務的企業。綜服企業的性質是代理服務，具備較強的進出口專業服務、互聯網技術應用和大數據分析處理能力，擁有較為完善的內部風險防控體系。綜服企業向所在地主管稅務機關集中為生產企業代辦退稅，應同時符合兩方面條件：一是符合商務部等部門規定的綜服企業定義并向主管稅務機關備案；二是企業內部已建立較為完善的代辦退稅內部風險管控制度并已向主管稅務機關備案。生產企業出口貨物應同時符合：一是生產企業委托綜服企業代辦退稅的出口貨物必須是自產或視同自產的貨物；二是生產企業必須為增值稅一般納稅人并且已辦理出口退（免）稅備案手續，同時已與境外單位或個人有簽訂的出口合同；三是生產企業已與綜服企業簽訂服務合同（協議），約定由綜服企業提供包括報關報檢、物流、代辦退稅、結算等在內的綜合服務，并承擔相應法律責任；四是生產企業在辦理委托代辦退稅備案時，應向其所在地主管稅務機關提供代辦退稅的開戶銀行和賬號（以下簡稱代辦退稅賬戶）。
（二）代辦與委托代辦退稅流程
綜服企業代辦退稅是在傳統的自營與委托代理出口申報退（免）稅的模式上，又重新組合的一種以代辦生產企業出口貨物申報退（免）稅的新模式。綜服企業受生產企業的委托，在貨物報關出口后憑據生產企業開具的備注欄內注明“代辦退稅專用”字樣的增值稅專用發票（以下簡稱代辦退稅專用發票）及其他單證，生成《外貿綜合服務企業代辦退稅申報表》向主管稅務機關代辦退稅事項，經核準通過后的退稅款由主管稅務機關轉至生產企業提供的代辦退稅賬戶上。綜服企業只收取為生產企業代為辦理報關、報檢、物流、退稅、結算等綜合服務收入，按照政策規定繳納服務業的增值稅，而不是出口貨物及享有退稅的責任主體者。
（三）政策變化的要點
一是明晰法律責任。新政以“誰出口、誰退稅、誰主責”為原則，規定由生產企業提供代辦退稅賬戶，作為退稅主體，承擔主體責任。綜服企業屬于代辦服務，需要承擔規定的連帶責任，對參與騙稅的共同追究其法律責任。二是擴大代辦范圍。新政對生產企業代理范圍由原規定的中小型生產企業擴大到生產企業，由自產貨物擴大到自產貨物和視同自產貨物，使生產企業代辦退稅的受益面進一步拓寬。三是創新退稅模式。新政吸收并創新應用了先征后退稅管理模式，以代辦退稅專用發票為紐帶，打破了征稅與退稅的地域界限，理順了責任主從關系，順應外貿綜合服務新業態發展，強化征、退稅銜接的關系。四是退稅獨立申報。新政將代辦退稅與自營出口和代理出口申報進行了分離，單獨報送《外貿綜合服務企業代辦退稅申報表》，并且在“業務類型”一欄中不再填寫“WMZHFW”字樣，改為填寫生產企業的自產貨物或者視同自產貨物。五是突破屬地管理。一般生產企業應向其所在地主管稅務機關申報增值稅退（免）稅，遵循的是稅收屬地原則，而新政突破了稅收屬地管理的模式，由代辦的綜服企業所在地主管稅務機關受理審核并辦理退稅。
二、代辦退稅會計處理的銜接
由于綜服企業代辦退稅模式剛剛執行，多數企業對代辦與委托代辦退稅之間的業務銜接與會計處理較為陌生，理解上持有不同的觀點。對此，筆者根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會[2016]22號，以下簡稱22號規定）和35號公告的有關規定，提出以下參考意見。
（一）會計處理的協調
從代辦退稅的基本流程看，22號規定的會計科目和明細基本可以滿足綜服企業代辦退稅會計處理的需要，但在具體核算的內容上需要進行協調。
1.生產企業出口銷售額和銷項稅額的協調問題。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第691號）第五條規定，“納稅人發生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額”。一般情況下，銷項稅額對應的是“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等向銷售對應方應收或已收金額類科目。但是代辦退稅銷項稅額并不是向銷售對應方收取的，從業務實質看，對應的是代辦退稅業務往來。因此，筆者認為，代辦退稅的出口業務在會計處理時，應將出口銷售額和銷項稅額分離，分別對應境外客戶和綜服企業“應收賬款”等科目。
2.生產企業銷項稅額與退稅額的差額結轉成本協調問題。當生產企業代辦退稅貨物的銷項稅額與退稅額不一致時，許多生產企業對差額稅款的處理持有兩種觀點：一種認為征、退稅差額不予退稅部分應當作進項稅額轉出處理。另一種觀點認為，生產企業代辦退稅貨物本質上是先征后退稅，生產企業已經交了相應的稅款，只是按退稅率退稅，如果差額部分作進項稅額轉出處理，就會存在重復交稅，故只做結轉成本不做進項稅轉出。筆者認同后者觀點，征、退稅差額不作進項稅額轉出處理。
3.生產企業出口退稅款與銷項稅額及征退稅差額結轉成本協調問題。22號規定明確，出口企業設置“應收出口退稅款”科目，用于核算納稅人出口貨物應收取的出口退稅款。這就涉及銷項稅額對應的應收賬款和征、退稅差額結轉成本的問題。筆者認為，根據22號規定的基本原理，可以通過擴大“出口退稅”專欄記錄內容來解決，即將其設為“用于記錄一般納稅人代辦退稅出口貨物按規定計算的增值稅銷項稅額，一般納稅人出口貨物按規定退回的增值稅額，一般納稅人代辦退稅出口貨物征退稅差額結轉成本。”
4.代辦退稅款往來協調問題。根據22號規定，無論是代辦退稅款還是其他出口退稅款，均應通過“應收出口退稅款”科目來反映出口退稅款的本質。因此，生產企業與綜服企業之間代辦退稅賬戶的退稅款結轉，也應當通過“應收出口退稅款”科目處理。
5.生產企業出口發票開具協調問題。35號公告明確規定，代辦退稅增值稅專用發票是代辦退稅的憑證，那么其是否可以替代出口銷售憑證？筆者認為，759號通知和35號公告均明確綜合服務屬于代理出口，與其他代理出口業務的主要區別在于是否代辦退稅。《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）也明確規定，生產企業出口貨物（進料加工復出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據應以出口發票上的離岸價為準。因此，同為代理出口，出口企業應當開具出口發票。此外，《中華人民共和國發票管理辦法》明確，發票屬于收付款憑證。可見兩者同屬于憑證，且對銷售額均要求按照離岸價開具。因此，筆者認為可以對代辦退稅專用發票同時賦予出口發票功能，指定其中一個聯次作為客戶聯。
（二）生產企業會計處理
生產企業發生代辦退稅出口業務后，應按規定的銷售實現時間，向客戶開具出口發票，計算申報銷項稅額，同時開具代辦退稅專用發票作為代辦退稅的憑證。出口后核算銷售額和銷項稅額時，按出口銷售額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目（對應外商），貸記“主營業務收入”科目。按代辦退稅專用發票上注明的稅額，借記“應收賬款——代辦退稅銷項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。委托代辦時核算應退稅額，借記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。同時，銷項稅額平移，借記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“應收賬款——代辦退稅銷項稅額”科目。收到綜服企業代辦轉付出口退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目。同時，將該筆出口業務的退稅款與代辦退稅專用發票上注明的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。生產企業支付綜服企業服務費時，借記“財務費用”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。
（三）綜服企業會計處理
綜服企業對代辦退稅的核算，應參照外貿企業設置“應收出口退稅款”科目，下設“代辦退稅”明細科目。接受委托代辦并申報退稅時，按應退稅額，借記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目，貸記“應付賬款（代辦退稅）”科目。收到代辦退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目。將代辦退稅賬戶的退稅款轉付給生產企業時，借記“應付賬款（代辦退稅）”科目，貸記“銀行存款”科目。綜服企業收到生產企業支付服務費時，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
（四）依法追繳退稅款會計處理
經稅務機關審核不予退稅且尚未退庫的，綜服企業和生產企業對代辦退稅相關科目作紅字沖銷處理；稅務機關后續管理發現不符合退稅且已經退庫的，按規定追繳已退退稅款。生產企業主管稅務機關向負有主體責任的生產企業追繳，生產企業補繳時作反向處理。綜服企業未按規定履行職責的，需負連帶責任，將生產企業未能補繳入庫所涉及的稅款進行補繳時，借記“應付賬款——代辦退稅（追繳）”科目，貸記“銀行存款”科目；待確認無法向生產企業追回時，借記“營業外支出”科目，貸記“應付賬款——代辦退稅（追繳）”科目。同時，企業所得稅稅前扣除問題按現行規定處理。
（作者單位：國家稅務總局稅務干部進修學院）
（來源：稅屋）